145
┌stavnφ soud rozhodl dne 12. b°ezna 2002 v plΘnu o nßvrhu KrajskΘho soudu v Ostrav∞ na zruÜenφ Φßsti Φl. III bodu 1 zßkona Φ. 210/1997 Sb., kter²m se m∞nφ a dopl≥uje zßkon ╚eskΘ nßrodnφ rady Φ. 586/1992 Sb., o danφch z p°φjm∙, ve zn∞nφ pozd∞jÜφch p°edpis∙, vyjßd°enΘ Φφslicφ a interpunkΦnφm znamΘnkem "48,"
Ustanovenφ Φl. III bodu 1 zßkona Φ. 210/1997 Sb., kter²m se m∞nφ a dopl≥uje z ß kon ╚eskΘ nßrodnφ rady Φ. 586/1992 Sb., o danφch z p°φjm∙, ve zn∞nφ pozd∞jÜφch p°edp i s∙, v Φßsti vyjßd°enΘ Φφslicφ a interpunkΦnφm znamΘnkem " 48," se zruÜuje dnem uve°e j n∞nφ nßlezu ve Sbφrce zßkon∙.
┌stavnφ soud obdr₧el dne 11. 10. 2001 nßvrh KrajskΘho soudu v Ostrav∞ na zruÜenφ Φl. III bodu 1 zßkona Φ. 210/1997 Sb., kter²m se m∞nφ a dopl≥uje zßkon ╚eskΘ nßrodnφ rady Φ. 586/1992 Sb., o danφch z p°φjm∙, ve zn∞nφ pozd∞jÜφch p°edpis∙, v Φßsti vyjßd°enΘ Φφslicφ a interpunkΦnφm znamΘnkem "48,".
V nßvrhu se uvßdφ, ₧e Krajsk² soud v Ostrav∞, senßt 22 Ca, (dßle jen "navrhovatel") projednßvß ₧alobu P. P. proti rozhodnutφ FinanΦnφho °editelstvφ v Ostrav∞, kter²m bylo zamφtnuto jeho odvolßnφ proti dodateΦnΘmu platebnφmu v²m∞ru FinanΦnφho ·°adu v ╚eskΘm T∞Üφn∞ o dom∞°enφ dan∞ z p°φjm∙ fyzick²ch osob za zda≥ovacφ obdobφ roku 1997. Äalobce prodal v kv∞tnu 1997 ve°ejn∞ neobchodovatelnΘ cennΘ papφry se ztrßtou cca 10 milion∙ KΦ a sprßvce dan∞ posoudil tento p°φpad jako uzav°enφ obchodu mezi jinak spojen²mi osobami za ·Φelem snφ₧enφ zßkladu dan∞ podle º 23 odst. 7 zßkona Φ. 586/1992 Sb., o danφch z p°φjm∙, ve zn∞nφ zßkona Φ. 210/1997 Sb. Navrhovatel mß za to, ₧e Φßst Φl. III bodu 1 zßkona Φ. 210/1997 Sb. vyjßd°enß Φφslicφ a interpunkΦnφm znamΘnkem "48," je v rozporu s Φl. 1 ┌stavy ╚eskΘ republiky (dßle jen "┌stava"), nebo¥ mß retroaktivnφ ·Φinky.
Bodem 48 Φl. I zßkona Φ. 210/1997 Sb. byl rozÜφ°en okruh specifick²ch obchodnφch p°φpad∙, u nich₧ sprßvce dan∞ zkoumß sjednanΘ ceny. Pokud poplatnφk nedolo₧φ uspokojiv∞ rozdφl mezi cenou sjednanou v takovΘm p°φpad∞ a cenou, kterß by byla sjednßna v b∞₧n²ch obchodnφch vztazφch mezi nezßvisl²mi osobami spojen²mi jinak ne₧ ekonomicky nebo personßln∞, upravφ sprßvce dan∞ zßklad dan∞ poplatnφka o zjiÜt∞n² rozdφl. Nedostatek uspokojivΘho vysv∞tlenφ ze strany da≥ovΘho poplatnφka zde vede ke zm∞n∞ zßkladu dan∞, a tφm i ke zm∞n∞ v²Üe dan∞. Podle Φl. V zßkon Φ. 210/1997 Sb. nabyl ·Φinnosti dnem 1. 1. 1998, avÜak Φl. III bod 1 tohoto zßkona stanovil, ₧e ustanovenφ Φl. I bod∙ 33, 34, 48, 51, 52, 62 [t²kajφcφ se pouze º 24 odst. 2 pφsm. zf)], 69, 98 a 114 se pou₧ijφ ji₧ pro zda≥ovacφ obdobφ 1997.
Podle navrhovatele k zßkladnφm princip∙m vymezujφcφm kategorii prßvnφho stßtu pat°φ princip ochrany d∙v∞ry obΦan∙ v prßvo a s tφm souvisejφcφ princip zßkazu zp∞tnΘ ·Φinnosti (retroaktivity) prßvnφch norem. P°esto₧e zßkaz retroaktivity prßvnφch norem je v Φl. 40 odst. 6 Listiny zßkladnφch prßv a svobod (dßle jen "Listina") v²slovn∞ upraven jen pro oblast trestnφho prßva (podle uvedenΘho ustanovenφ trestnost Φinu se posuzuje a trest se uklßdß podle zßkona ·ΦinnΘho v dob∞, kdy byl Φin spßchßn, a pozd∞jÜφho zßkona se pou₧ije, jestli₧e je to pro pachatele p°φzniv∞jÜφ), je nutno z Φl. 1 ┌stavy dovodit p∙sobenφ tohoto zßkazu i pro dalÜφ odv∞tvφ prßva. Akcent kladen² na zßkaz zp∞tnΘ ·Φinnosti prßvnφch norem jako na jeden ze zßkladnφch prvk∙ prßvnφho stßtu pramenφ z po₧adavku prßvnφ jistoty. Zßkaz retroaktivity spoΦφvß v tom, ₧e podle souΦasnΘ prßvnφ normy zßsadn∞ nenφ mo₧nΘ posoudit lidskΘ chovßnφ, prßvnφ skuteΦnosti Φi prßvnφ vztahy, je₧ se uskuteΦnily d°φve, ne₧ prßvnφ norma nabyla ·Φinnosti. Zßkaz zp∞tnΘ ·Φinnosti prßvnφch norem vychßzφ z principu, podle n∞ho₧ ka₧d² musφ mφt mo₧nost v∞d∞t, kterΘ jednßnφ je zakßzßno, aby mohl b²t za poruÜenφ zßkazu volßn k zodpov∞dnosti. Tento zßkaz souvisφ i s funkcφ prßvnφch norem, kterΘ sv²m adresßt∙m uklßdajφ, jak se majφ chovat po jejich ·Φinnosti, a proto zßsadn∞ platφ jen do budoucna.
S odkazem na prßvnφ zßv∞ry ┌stavnφho soudu vyjßd°enΘ v jeho dosavadnφ judikatu°e k otßzce zp∞tnΘ ·Φinnosti prßvnφ normy a ochran∞ nabyt²ch prßv navrhovatel poukazuje na to, ₧e pou₧itφm bodu 48 v Φl. I zßkona Φ. 210/1997 Sb. ji₧ pro zda≥ovacφ obdobφ roku 1997, aΦkoliv citovan² zßkon nabyl ·Φinnosti a₧ dnem 1. 1. 1998, se da≥ov² subjekt ocitl v postavenφ, kdy je na jeho dosud prßvn∞ bezzßvadnΘ jednßnφ zp∞tn∞ nahlφ₧eno p°φsn∞ji, nebo¥ ze strany sprßvce dan∞ je podrobeno i zkoumßnφ t∞ch jeho obchodnφch aktivit, kterΘ podle dosavadnφ prßvnφ ·pravy takovΘmu zkoumßnφ nepodlΘhaly. Podle novΘ prßvnφ normy jsou tak posuzovßny prßvnφ vztahy, kterΘ se uskuteΦnily d°φve, ne₧ tato norma nabyla ·Φinnosti, p°iΦem₧ toto posouzenφ m∙₧e mφt nep°φzniv² dopad na prßva a povinnosti da≥ovΘho subjektu. V dob∞ p°ed 31. 7. 1997, kdy byl p°ijat zßkon Φ. 210/1997 Sb., nemohl prßvnφ subjekt p°i vstupovßnφ do obchodnφch vztah∙ p°edvφdat, kterΘ skuteΦnosti budou mφt nov∞ povahu prßvnφch skuteΦnostφ rozhodn²ch pro jeho prßva a povinnosti v oblasti dan∞ z p°φjm∙, a nem∞l tedy mo₧nost volby, zda podstoupφ p°φpadnß rizika s t∞mito nßsledky spojenß. Novß prßvnφ ·prava m∞nφcφ nßsledky prßvnφch vztah∙, kterΘ nastaly ji₧ p°ede dnem jejφ ·Φinnosti, je tedy p°φpadem pravΘ zp∞tnΘ ·Φinnosti prßvnφ normy. Proto₧e tato zm∞na zp∞tn∞ zhorÜuje prßvnφ postavenφ da≥ovΘho subjektu, dochßzφ k poruÜenφ zßsady ochrany nabyt²ch prßv.
Navrhovatel uvßdφ, ₧e novß ·prava je v danΘm p°φpad∞ formulovßna jednoznaΦn∞ a nelze ji vylo₧it ·stavn∞ konformnφm zp∙sobem tak, aby byl zabezpeΦen jejφ soulad s ·stavnφm po°ßdkem. Navrhuje proto, aby ┌stavnφ soud nßlezem zruÜil ustanovenφ Φl. III bodu 1 zßkona Φ. 210/1997 Sb. v Φßsti vyjßd°enΘ Φφslicφ a interpunkΦnφm znamΘnkem "48,".
Poslaneckß sn∞movna Parlamentu ╚eskΘ republiky ve svΘm vyjßd°enφ ze dne 14. 11. 2001, podepsanΘm p°edsedou sn∞movny prof. Ing. Vßclavem Klausem, CSc., uvedla, ₧e smysl bodu 48 Φl. I zßkona Φ. 210/1997 Sb. je uveden v d∙vodovΘ zprßv∞ k bodu 39 nßvrhu novely zßkona o danφch z p°φjm∙, kde se uvßdφ, ₧e d∙vodem ·pravy je umo₧nit sprßvci dan∞ zamezit da≥ov²m ·nik∙m p°i obchodovßnφ za ceny, kterΘ se v²razn∞ odchylujφ od cen sjednßvan²ch v b∞₧n²ch obchodnφch vztazφch, i v p°φpadech, kdy spojenφ obchodnφch partner∙ je zalo₧eno jinak ne₧ kapitßlov∞ Φi personßln∞, anebo jestli₧e obchodnφ transakce mezi kapitßlov∞ Φi personßln∞ spojen²mi osobami jsou realizovßny prost°ednictvφm t°etφ osoby, jejφ₧ zapojenφ do obchodnφho °et∞zce nemß jin² podstatn² ekonomick² ·Φel, ne₧ zkrßtit da≥ovou povinnost. Jde nap°φklad o prodeje v tuzemsku za velmi nφzkΘ ceny ziskovΘho poplatnφka ztrßtovΘmu poplatnφkovi nebo za velmi vysokΘ ceny ztrßtovΘho poplatnφka ziskovΘmu poplatnφkovi. Proto₧e Ülo o znaΦnΘ da≥ovΘ ·niky, Poslaneckß sn∞movna p°i projednßvßnφ rozhodla, ₧e bod 48 novely bude zahrnut do Φl. III Zßv∞reΦnß ustanovenφ mezi body, kterΘ se pou₧ijφ ji₧ pro zda≥ovacφ obdobφ roku 1997.
Podle nßzoru PoslaneckΘ sn∞movny da≥ovΘmu poplatnφkovi vÜak z∙stala zachovßna mo₧nost, aby i po ·Φinnosti zßkona Φ. 210/1997 Sb. uspokojiv∞ dolo₧il sprßvci dan∞ rozdφl sjednan²ch cen, a v danΘm p°φpad∞ sprßvce dan∞ jist∞ posuzoval v∞c podle vÜech ustanovenφ zßkona o danφch z p°φjm∙, konkrΘtn∞ º 23 odst. 10, a neopφral se jen o pojem "nebo jinak", kter² pouze rozÜφ°il ji₧ definovanΘ propojenφ osob v º 23 odst. 7 zßkona o danφch z p°φjm∙. Zßrove≥ nelze odhlΘdnout ani od nov∞ vlo₧enΘ v∞ty "Jinak spojen²mi osobami se rozumφ osoby, kterΘ vytvo°ily obchodnφ vztah p°evß₧n∞ za ·Φelem snφ₧enφ zßkladu dan∞ nebo zv²Üenφ da≥ovΘ ztrßty.", kterß mß v²znamn² vztah k ji₧ uvedenΘmu º 23 odst. 10, jen₧ platil i p°ed ·Φinnostφ zßkona Φ. 210/1997 Sb.
Poslaneckß sn∞movna mß za to, ₧e navrhovatel pochybil, kdy₧ vylo₧il novou prßvnφ ·pravu izolovan∞, a proto nesdφlφ jeho nßzor, ₧e nelze dosßhnout ·stavn∞ konformnφho v²kladu v souladu s Φl. 1 ┌stavy. Zßv∞rem ve vyjßd°enφ uvßdφ, ₧e zßkon Φ. 210/1997 Sb. byl schvßlen pot°ebnou v∞tÜinou poslanc∙ PoslaneckΘ sn∞movny a poslΘze i Senßtem, byl podepsßn p°φsluÜn²mi ·stavnφmi Φiniteli a °ßdn∞ vyhlßÜen ve Sbφrce zßkon∙.
K nßvrhu se rovn∞₧ vyjßd°il Senßt Parlamentu ╚eskΘ republiky, kter² ve vyjßd°enφ ze dne 9. 11. 2001, podepsanΘm p°edsedou Senßtu doc. JUDr. Petrem Pithartem, uvedl, ₧e nßvrh zßkona Φ. 210/1997 Sb. byl p°ikßzßn k projednßnφ ve v²boru pro hospodß°stvφ, zem∞d∞lstvφ a dopravu, kter² po diskusi o mo₧nΘ zp∞tnΘ ·Φinnosti prßvnφ ·pravy doporuΦil vrßtit nßvrh zßkona PoslaneckΘ sn∞movn∞ s pozm∞≥ovacφmi nßvrhy, z nich₧ jeden se t²kal zm∞ny zn∞nφ bodu 1 Φl. III odkazujφcφho na bod 48 Φl. I tak, ₧e by zp∞tnß ·Φinnost z∙stala zachovßna jen pro v∞tu vklßdanou do º 23 odst. 7 za v∞tu druhou. V diskusi v plΘnu Senßtu vystoupil za vlßdu ╚eskΘ republiky ministr pr∙myslu a obchodu Karel K╧hnl, kter² se, krom∞ jinΘho, vyslovil pro vylouΦenφ jakΘkoliv retroaktivity v neprosp∞ch poplatnφka. P°i nßslednΘm hlasovßnφ se vÜak v∞tÜina senßtor∙ p°iklonila k nßzoru, ₧e vyt²kanΘ nedostatky bude mo₧nΘ odstranit v rßmci budoucφ novely projednßvanΘho zßkona, a nßvrh zßkona schvßlila ve zn∞nφ postoupenΘm Poslaneckou sn∞movnou. Ve vyjßd°enφ se uvßdφ, ₧e pro p°ijetφ zßkona Φ. 210/1997 Sb. hlasovalo ze 75 p°φtomn²ch senßtor∙ 49 a 6 bylo proti.
K dotazu ┌stavnφho soudu ·Φastnφci °φzenφ souhlasili s upuÜt∞nφm od ·stnφho jednßnφ v projednßvanΘ v∞ci (º 44 odst. 2 zßkona Φ. 182/1993 Sb., o ┌stavnφm soudu).
┌stavnφ soud pova₧uje za pot°ebnΘ ·vodem p°ipomenout svoje usnesenφ z 15. 8. 2000 sp. zn. Pl. ┌S 25/2000 [Sbφrka nßlez∙ a usnesenφ ┌stavnφho soudu (dßle jen "Sbφrka rozhodnutφ"), svazek 19, usn. Φ. 27], jφm₧ odmφtl nßvrh skupiny poslanc∙ PoslaneckΘ sn∞movny Parlamentu ╚eskΘ republiky na zruÜenφ ustanovenφ novelizujφcφho zßkona s tφm, ₧e novelizujφcφ zßkon nemß samostatnou prßvnφ existenci a stßvß se souΦßstφ novelizovanΘho zßkona. Zßkon Φ. 210/1997 Sb., kter²m se m∞nφ a dopl≥uje zßkon Φ. 586/1992 Sb., o danφch z p°φjm∙, ve zn∞nφ pozd∞jÜφch p°edpis∙, obsahuje jednak ustanovenφ novelizujφcφ, kterß se stßvajφ souΦßstφ novelizovanΘho zßkona (Φl. I), jednak ustanovenφ p°echodnß (Φl. II), ustanovenφ zßv∞reΦnß (Φl. III), ustanovenφ zmoc≥ujφcφ k vyhlßÜenφ ·plnΘho zn∞nφ zßkona o danφch z p°φjm∙ (Φl. IV) a koneΦn∞ ustanovenφ o nabytφ ·Φinnosti novelizujφcφho zßkona (Φl. V). Navrhovatel∙v petit nesm∞°uje proti dopln∞nφ zßkona o danφch z p°φjm∙, ale proti ustanovenφ, kterΘ se z legislativn∞technickΘho hlediska nestßvß souΦßstφ novelizovanΘho zßkona, nebo¥ do n∞ho nevnßÜφ zm∞nu Φi dopln∞nφ. Tato Φßst novelizujφcφho zßkona mß samostatnou normativnφ existenci, a proto ┌stavnφ soud podle º 68 odst. 2 zßkona Φ. 182/1993 Sb. p°istoupil k p°ezkoumßnφ, zda zßkon Φ. 210/1997 Sb. byl p°ijat v mezφch ┌stavou stanovenΘ kompetence a ·stavn∞ p°edepsan²m zp∙sobem, a k p°ezkumu samotnΘho napadenΘho ustanovenφ.
Z t∞snopiseck²ch zprßv o 12. sch∙zi PoslaneckΘ sn∞movny, II. volebnφ obdobφ, konanΘ dne 8. 7. 1997, a o 7. sch∙zi Senßtu, 1. volebnφ obdobφ, konanΘ dne 31. 7. 1997, je z°ejmΘ, ₧e vlßdnφ nßvrh novely zßkona o danφch z p°φjm∙ byl ve zn∞nφ pozm∞≥ovacφch nßvrh∙ p°ijat Poslaneckou sn∞movnou dne 8. 7. 1997, kdy₧ pro nßvrh hlasovalo 139 poslanc∙ a poslanky≥ a 13 bylo proti. Dne 31. 7. 1997 pro nßvrh ve zn∞nφ postoupenΘm Poslaneckou sn∞movnou hlasovalo z p°φtomn²ch 75 senßtor∙ a senßtorek 49, proti bylo 6. Zßkon byl podepsßn p°φsluÜn²mi ·stavnφmi Φiniteli, vyhlßÜen pod Φ. 210/1997 Sb. v Φßstce 74/1997 Sb., rozeslanΘ dne 31. 7. 1997, a nabyl ·Φinnosti dnem 1. 1. 1998.
┌stavnφ soud konstatuje, ₧e zßkon byl p°ijat a vydßn v mezφch ·stavn∞ stanovenΘ kompetence a ·stavn∞ p°edepsan²m zp∙sobem.
Ustanovenφ º 23 odst. 7 zßkona Φ. 586/1992 Sb. bylo novelizovßno zßkonem Φ. 259/1994 Sb. a zßkonem Φ. 316/1996 Sb. a p°ed p°ijetφm novely provedenΘ zßkonem Φ. 210/1997 Sb. zn∞lo: "LiÜφ-li se ceny sjednanΘ mezi ekonomicky nebo personßln∞ spojen²mi osobami od cen, kterΘ by byly sjednßny mezi nezßvisl²mi osobami v b∞₧n²ch obchodnφch vztazφch za stejn²ch nebo obdobn²ch podmφnek, a nenφ-li tento rozdφl uspokojiv∞ dolo₧en, upravφ sprßvce dan∞ zßklad dan∞ poplatnφka o zjiÜt∞n² rozdφl. Za cenu, kterß by byla sjednßna mezi nezßvisl²mi osobami v b∞₧n²ch obchodnφch vztazφch p°i stanovenφ v²Üe ·rok∙ u p∙jΦek, se pro ·Φely tohoto ustanovenφ pova₧uje ·rok ve v²Üi 140 % diskontnφ ·rokovΘ sazby ╚eskΘ nßrodnφ banky platnΘ v dob∞ uzav°enφ smlouvy. Ekonomicky nebo personßln∞ spojen²mi osobami se rozumφ, jestli₧e se jedna osoba podφlφ p°φmo nebo nep°φmo na vedenφ, kontrole nebo jm∞nφ druhΘ osoby, nebo jestli₧e se shodnΘ prßvnickΘ nebo fyzickΘ osoby p°φmo nebo nep°φmo podφlejφ na vedenφ, kontrole nebo jm∞nφ obou osob anebo fyzickΘ osoby blφzkΘ. ┌Φastφ na kontrole nebo jm∞nφ se rozumφ vlastnictvφ vφce ne₧ 25 % podφl∙ na zßkladnφm jm∞nφ nebo podφl∙ s hlasovacφm prßvem. Toto ustanovenφ se nepou₧ije p°i ·platnΘm poskytnutφ mφstnosti s nezbytn²m vybavenφm zam∞stnavatelem odborovΘ organizaci pro nezbytnou provoznφ Φinnost.".
Bodem 48 Φl. I zßkona Φ. 210/1997 Sb. ze dne 31. 7. 1997 bylo ustanovenφ º 23 odst. 7 zßkona o danφch z p°φjm∙ dopln∞no takto: V º 23 odst. 7 se ve v∞t∞ prvΘ za slova "personßln∞" vklßdajφ tato slova: "nebo jinak". Za v∞tu druhou se vklßdß tato v∞ta: "Nevztahuje se to na p°φpady, kdy v∞°itelem je osoba se sφdlem nebo bydliÜt∞m v zahraniΦφ a sjednanß v²Üe ·roku u p∙jΦky je ni₧Üφ ne₧ ·rok ve v²Üi 140 % ·rokovΘ sazby ╚eskΘ nßrodnφ banky platnΘ v dob∞ uzav°enφ smlouvy.". Za slova "osoby blφzkΘ." se vklßdß tato v∞ta: "Jinak spojen²mi osobami se rozumφ osoby, kterΘ vytvo°ily obchodnφ vztah p°evß₧n∞ za ·Φelem snφ₧enφ zßkladu dan∞ nebo zv²Üenφ da≥ovΘ ztrßty.". NßslednΘ novely zßkona o danφch z p°φjm∙ se ustanovenφ º 23 odst. 7 nedotkly.
Ustanovenφ Φl. III Zßv∞reΦnß ustanovenφ bod 1 zßkona Φ. 210/1997 Sb. znφ: "Ustanovenφ Φl. I bod∙ 33, 34, 48, 51, 52, 62 [t²kajφcφ se pouze º 24 odst. 2 pφsm. zf)], 69, 98 a 114 se pou₧ijφ ji₧ pro zda≥ovacφ obdobφ 1997.".
Jak ji₧ bylo uvedeno shora, nßvrh a argumentace navrhovatele nesm∞°ujφ proti dopln∞nφ zßkona, ale sm∞°ujφ proti retroaktivit∞ zßv∞reΦnΘho ustanovenφ, kterΘ zp∙sobuje, ₧e na prßvnφ vztahy vzniklΘ p°ede dnem platnosti a ·Φinnosti zßkona se vztahujφ prßvnφ nßsledky zakotvenΘ v novΘ prßvnφ ·prav∞.
Podle º 23 odst. 7 zßkona o danφch z p°φjm∙, ve zn∞nφ p°ed novelou provedenou zßkonem Φ. 210/1997 Sb., sprßvce dan∞ mohl upravit zßklad dan∞ da≥ovΘho poplatnφka o zjiÜt∞n² rozdφl, pokud se liÜily ceny sjednanΘ mezi ekonomicky nebo personßln∞ spojen²mi osobami od cen, kterΘ byly sjednßny mezi nezßvisl²mi osobami v b∞₧n²ch obchodnφch vztazφch za stejn²ch nebo obdobn²ch podmφnek, a pokud tento rozdφl nebyl uspokojiv∞ dolo₧en. Podle novΘ prßvnφ ·pravy m∙₧e sprßvce dan∞ proÜet°it zjiÜt∞n² rozdφl navφc i u cen, kterΘ byly sjednßny nejen mezi ekonomicky nebo personßln∞ spojen²mi osobami, ale i osobami spojen²mi jinak, p°iΦem₧ za jinak spojenΘ osoby se pova₧ujφ osoby, kterΘ vytvo°ily obchodnφ vztah p°evß₧n∞ za ·Φelem snφ₧enφ zßkladu dan∞ nebo zv²Üenφ da≥ovΘ ztrßty. V zßjmu zamezenφ um∞lΘho krßcenφ danφ v d∙sledku ·Φelov∞ vytvß°en²ch obchodnφch vztah∙ se rozÜφ°ilo oprßvn∞nφ sprßvce dan∞ zp∞tn∞ kontrolovat, proÜet°ovat a postihovat i tuto formu "obchodnφho" chovßnφ da≥ovΘho poplatnφka.
Zßkazu retroaktivity se ve svΘ judikatu°e dotkl ┌stavnφ soud ╚SFR v nßlezu sp. zn. Pl. ┌S 78/92 (Sbφrka usnesenφ a nßlez∙ ┌stavnφho soudu ╚SFR, 1992, Φ. 15), ve kterΘm konstatoval, ₧e principy prßvnφho stßtu vy₧adujφ u ka₧dΘho mo₧nΘho p°φpadu retroaktivity jeho v²slovnΘ vyjßd°enφ v ·stav∞ nebo v zßkon∞ s cφlem vylouΦit mo₧nost retroaktivnφ interpretace zßkona a zßrove≥ vy₧adujφ v zßkon∞ vy°eÜit s retroaktivitou spjatΘ d∙sledky tak, aby nabytß prßva byla °ßdn∞ chrßn∞na. ┌stavnφ soud ╚R ve svΘm nßlezu ze dne 8. 6. 1995 sp. zn. IV. ┌S 215/94 (Sbφrka rozhodnutφ, svazek 3, nßlez Φ. 30) uvedl, ₧e ke znak∙m prßvnφho stßtu neodd∞liteln∞ pat°φ princip prßvnφ jistoty a ochrany d∙v∞ry obΦana v prßvo a ₧e tento postup zahrnuje zßkaz retroaktivity prßvnφch norem, resp. jejich retroaktivnφho v²kladu. Nep°φpustnost zp∞tnΘ ·Φinnosti prßvnφch norem pro oblast trestnφho prßva je v²slovn∞ upravena v Φl. 40 odst. 6 Listiny a Φl. 7 ┌mluvy o ochran∞ lidsk²ch prßv a zßkladnφch svobod (dßle jen "┌mluva"), jejφ p∙sobenφ pro dalÜφ odv∞tvφ prßva se dovozuje z Φl. 1 ┌stavy.
Prßvnφ teorie i praxe rozliÜuje mezi pravou a nepravou retroaktivitou. Podstatou pravΘ zp∞tnΘ p∙sobnosti je, ₧e podle urΦitΘ souΦasnΘ prßvnφ normy je mo₧no posoudit prßvnφ skuteΦnosti Φi prßvnφ vztahy, kterΘ se uskuteΦnily d°φve, ne₧ prßvnφ norma nabyla ·Φinnosti, resp. to, ₧e novß prßvnφ norma m∙₧e zm∞nit prßvnφ nßsledky, kterΘ podle prßva nastaly p°ede dnem jejφ ·Φinnosti. Pro nepravou retroaktivitu platφ, ₧e prßvnφ vztahy vzniklΘ za platnosti prßva starΘho se spravujφ tφmto prßvem a₧ do doby ·Φinnosti prßva novΘho, potΘ se vÜak °φdφ tφmto nov²m prßvem. Vznik prßvnφch vztah∙ existujφcφch p°ed nabytφm ·Φinnosti novΘ prßvnφ ·pravy a prßvnφ nßroky z nich vzniklΘ se °φdφ p∙vodnφ, zruÜenou prßvnφ normou. Obecn∞ platφ, ₧e v p°φpadech ΦasovΘho st°etu starΘ a novΘ prßvnφ normy se pou₧ije nepravß retroaktivita.
Anal²za principu retroaktivity je obsa₧ena i v nßlezu ┌stavnφho soudu ze dne 4. 2. 1997 sp. zn. Pl. ┌S 21/96 (Sbφrka rozhodnutφ, svazek 7, nßlez Φ. 13; vyhlßÜen pod Φ. 63/1997 Sb.), ve kterΘm se ┌stavnφ soud zab²val i otßzkou mo₧n²ch v²jimek z nep°φpustnosti retroaktivity prßvnφch norem. V nßlezu se uvßdφ, ₧e zatφmco nepravß retroaktivita je obecn∞ p°φpustnß a existujφ jen v²jimky jejφ nep°φpustnosti, pravß retroaktivita je naopak obecn∞ nep°φpustnß, vyskytujφ se vÜak striktn∞ omezenΘ v²jimky jejφ p°φpustnosti. K osv∞tlenφ otßzky, kdy lze tyto v²jimky z principu zßkazu pravΘ retroaktivity p°ipustit, ┌stavnφ soud s podporou citace d°φv∞jÜφ i nyn∞jÜφ prßvnφ teorie uvedl: Pravou retroaktivitu "lze ospravedlniti nanejv²Üe tam, kde prßvnφ povinnost pro minulost stanovenß ji₧ d°φve alespo≥ jako mravnφ povinnost byla poci¥ovßna" (A. Prochßzka, Retroaktivita zßkon∙. In: Slovnφk ve°ejnΘho prßva. Sv. III, Brno 1934, s. 800). Tuto situaci ostatn∞ °eÜφ i p°edvφdß ji₧ uveden² Φl. 7 ┌mluvy, kter² v odstavci 2 stanovφ, ₧e vylouΦenφ zp∞tnΘ ·Φinnosti norem trestnφho prßva " ... nebrßnφ souzenφ a potrestßnφ osoby za jednßnφ nebo opomenutφ, kterΘ v dob∞, kdy bylo spßchßno, bylo trestnΘ podle obecn²ch prßvnφch zßsad uznßvan²ch civilizovan²mi nßrody.". V citovanΘm nßlezu se dßle uvßdφ, ₧e obdobn² nßzor nachßzφme i v souΦasnΘ prßvnφ teorii: "Obecn∞ platφ, ₧e od zßsady zßkazu retroaktivity se lze odch²lit zcela v²jimeΦn∞, a to v²slovn²m pozitivnφm ustanovenφm. Jak je patrno z historie, d∙vodem k takov²m postup∙m byla situace, kdy by se prßvnφ jistota dostala do p°φkrΘho rozporu s jistotou socißlnφ a s prßvnφm v∞domφm, jak tomu bylo v ╚SR v p°φpad∞ retribuΦnφch dekret∙. Zp∞tnou p∙sobnost zßkona na obΦanskoprßvnφ pom∞ry by bylo mo₧no od∙vodnit tΘ₧ ve°ejn²m po°ßdkem (ordre public), p°edevÜφm jestli₧e by byly dotΦeny p°edpisy absolutn∞ kogentnφ, je₧ byly vydßny v d∙sledku urΦitΘ meznφ situace p°erodu hodnot ve spoleΦnosti." (L. Tich², K ΦasovΘ p∙sobnosti novely obΦanskΘho zßkonφku, Prßvnφk, Φ. 12, 1984, s. 1102). KritΘriem p°φpustnosti v²jimek z principu zßkazu pravΘ retroaktivity je legislativnφ zßsada "ochrany oprßvn∞nΘ d∙v∞ry ve stßlost prßvnφho °ßdu" (A. Prochßzka, Zßklady prßva intertemporßlnφho, Brno 1928, s. 111). O oprßvn∞nΘ d∙v∞°e nelze uva₧ovat tehdy, jestli₧e prßvnφ subjekt s retroaktivnφ regulacφ musφ, resp. musel poΦφtat. P°φkladem takovΘto situace je p∙sobenφ prßvnφ normy stojφcφ v p°φkrΘm rozporu se zßsadnφmi, obecn∞ uznan²mi principy humanity a morßlky: "V naÜem prßvnφm °ßd∞ m∙₧eme ospravedlniti odkazem na p°edchozφ vlßdnoucφ mravnφ p°esv∞dΦenφ nap°. zp∞tnou platnost lichevnφch zßkon∙ (viz º 13 zßk. Φ. 47/1881 °. z., º 10 cφs. na°. Φ. 275/1914 °. z., º 105 III. dφlΦφ nov. k obΦ. zßk.)." (A. Prochßzka, Retroaktivita zßkon∙. In: Slovnφk ve°ejnΘho prßva. Sv. III, Brno 1934, s. 800).
K tomu, co bylo uvedeno v²Üe, ┌stavnφ soud pro ·plnost dodßvß, ₧e zmφn∞n²mi "zßsadami uznßvan²mi civilizovan²mi nßrody" lze v jejich souhrnu a komplexnosti st∞₧φ rozum∞ti n∞co jinΘho ne₧ ve spoleΦnosti etablovan² hodnotov² °ßd. Hodnoty majφ ve spoleΦnosti zßsadnφ v²znam a plnφ v nφ nezastupitelnou funkci, nebo¥ jen dφky jim m∙₧e lidskß spoleΦnost nejen existovat, ale i historicky a socißln∞ komunikovat. Bez jejich existence by se socißlnφ v²voj rozpadl v mozaiku navzßjem nesouvisejφcφch socißlnφch jev∙ a socißlnφ struktury ve vzßjemn∞ nekomunikujφcφ socißlnφ jednotky. V souhrnu vÜech sv²ch jednotliv²ch tvar∙ vyjad°ujφ tedy hodnoty "pravidla hry", je₧ sice v₧dy byla, a patrn∞ takΘ budou, poruÜovßna, jejich₧ dodr₧ovßnφ se vÜak lidskΘ spoleΦnosti v₧dy znovu ukazuje v podob∞ zßkladnφ podmφnky jejφ existence a socißlnφho v²voje.
Teprve na tento hodnotov² °ßd navazuje normativnφ °ßd zahrnujφcφ etickΘ a prßvnφ normy. Jestli₧e hodnoty lze definovat tak, ₧e se jimi rozumφ vzory socißlnφho myÜlenφ a jednßnφ, vlastnosti, socißlnφ stavy a jevy, institucionßlnφ tvary, jejich₧ spoleΦn²m rysem je jejich konsensußln∞ podmi≥ovanß disponibilita k urΦitΘmu cφli a ·Φelu, lze normy vymezit jako pravidla, na°φzenφ, p°edpisy pro urΦit² sankcemi podmi≥ovan² a zabezpeΦovan² zp∙sob socißlnφho jednßnφ, jen₧ je uznßvßn nebo stanoven k dosa₧enφ takovΘho cφle nebo ·Φelu. Hodnoty sdφlejφ s normami spoleΦnou bßzi potud, ₧e spolu s nimi vytvß°ejφ hodnotov² a normativnφ °ßd spoleΦnosti jako jejφ konstituujφcφ, etablujφcφ a organizujφcφ princip. V rßmci tohoto hodnotovΘho a normativnφho °ßdu plnφ vÜak hodnoty a normy specifickΘ, sice Φasto ·zce souvisejφcφ, nicmΘn∞ vzßjemn∞ nezastupitelnΘ funkce. Obojφ, hodnoty i normy, vyznaΦujφ se vzta₧nostφ k urΦitΘmu cφli nebo ·Φelu, jsou to vÜak pouze hodnoty, je₧ udßvajφ obecn² historick² a socißlnφ sm∞r, konstituujφ cφlovou p°edstavu i zßkladnφ zp∙sob jejφ realizace, zatφmco bezprost°ednφ aktualizace hodnotov²ch tvar∙ je zßle₧itostφ norem. P°es tuto jejich exekutivnφ povahu a zßvislost na danΘm hodnotovΘm systΘmu nelze vÜak socißlnφ funkci norem podce≥ovat a spojovat ji pouze s technickou strßnkou socißlnφho d∞nφ. Prßv∞ normy p°edstavujφ toti₧ instrument, jen₧ umo₧≥uje nejen aktualizaci hodnot, ale takΘ jejich verifikaci; normy napomßhajφ uvßd∞t hodnotov² systΘm do ₧ivota a ·sp∞Ünostφ Φi naopak ne·sp∞Ünostφ tohoto ·silφ naznaΦujφ souΦasn∞ jeho socißlnφ utilitu a disponibilitu. Proto₧e hodnoty obsahujφ p°edevÜφm vzory socißlnφho jednßnφ a jako takovΘ se prezentujφ ideßln∞ typick²mi dimenzemi, mohou b²t st∞₧φ normovßny v plnΘ Üφ°i svΘ skladby. SpoleΦnost, je₧ by usilovala "normovat vÜe", by nakonec vytvo°ila rozsßhlΘ vakuum mezi pretendovan²m jednßnφm a jeho mo₧nostmi, je₧ by nakonec bylo vypln∞no spφÜe simulativnφmi a fiktivnφmi prvky.
V²Üe uveden² exkurz o hodnotovΘm a normativnφm °ßdu umo₧≥uje tak snad i lΘpe pochopit otßzky souvisejφcφ s pravou retroaktivitou, jejich₧ p°φpustnost se vzhledem k Üφ°i hodnotov²ch tvar∙ promφtß do vÜech oblastφ spoleΦensk²ch vztah∙, zejmΘna pak prßvnφch vztah∙. Jestli₧e tedy v hodnotovΘm °ßdu a v∞domφ spoleΦnosti se konsensußln∞ etabloval urΦit² vzor a zp∙sob socißlnφho myÜlenφ a jednßnφ, kterΘmu se z nejr∙zn∞jÜφch d∙vod∙, nap°. v d∙sledku tlaku urΦitΘho politickΘho systΘmu, nemohlo dostat normativnφho vyjßd°enφ, potom prßvnφ ·prava tohoto jednßnφ, obsahujφcφ retroaktivitu, z∙stßvß zcela v souladu s principy prßvnφho a demokratickΘho stßtu. Jin²mi slovy, odporovalo by naopak princip∙m spravedlnosti, jestli₧e by se v takov²ch p°φpadech pravß retroaktivita nedostala ke slovu. To vÜe vÜak by tφm v²razn∞ji m∞lo naznaΦit, ₧e pravß retroaktivita nemß v prßvnφm stßtu mφsto tam, kde zßkonodßrce se ji₧ d°φve mohl "dostat ke slovu", nicmΘn∞ tak neuΦinil.
Vychßzeje z t∞chto teoretick²ch zßklad∙ p°i posuzovßnφ danΘ v∞ci ┌stavnφ soud dosp∞l k zßv∞ru, ₧e ustanovenφ bodu 1 Φl. III odkazujφcφho na bod 48 Φl. I zßkona Φ. 210/1997 Sb. mß ·Φinky pravΘ zp∞tnΘ p∙sobnosti.
Proto₧e z ·stavn∞prßvnφho hlediska nem∙₧e b²t rozhodnutφ zßkonodßrce o zp∙sobu °eÜenφ ΦasovΘho st°etu starΘ a novΘ prßvnφ ·pravy v∞cφ nahodilou nebo v∞cφ libov∙le, ale je v∞cφ zva₧ovßnφ v kolizi stojφcφch ·stavn∞prßvnφch princip∙, ┌stavnφ soud zva₧oval, zda jsou dßny podmφnky pro p°ipuÜt∞nφ v²jimky z principu zßkazu pravΘ retroaktivity, je₧ by umo₧nila ·stavnφ akceptovatelnost tΘto prßvnφ normy. Koncepce da≥ovΘ politiky je v∞cφ stßtu, kter² urΦuje, jakΘ bude da≥ovΘ zatφ₧enφ poplatnφka konkrΘtnφ dan∞ a jak upravφ jeho povinnosti v souvislosti s ov∞°enφm sprßvnΘho vym∞°enφ dan∞. Zßkon o danφch z p°φjm∙ ve svΘm p∙vodnφm zn∞nφ z roku 1992 zakotvil pou₧itφ cen obvykl²ch na trhu v p°φpad∞, ₧e se od nich ceny sjednanΘ liÜφ a rozdφl nenφ uspokojiv∞ dolo₧en, s tφm, ₧e tento postup se pou₧ije v₧dy, jde-li o personßlnφ nebo ekonomickΘ propojenφ stejn²ch prßvnick²ch nebo fyzick²ch osob. Zßkonem Φ. 259/1994 Sb., ·Φinn²m od 1. 1. 1995, byla do zßkona o danφch z p°φjm∙ zakotvena povinnost uspokojiv∞ dolo₧it rozdφl cen sjednan²ch mezi ekonomicky nebo personßln∞ spojen²mi osobami, od cen sjednan²ch mezi nezßvisl²mi osobami v b∞₧n²ch obchodnφch vztazφch za stejn²ch nebo obdobn²ch podmφnek. Touto novelou doÜlo k z·₧enφ povinnostφ da≥ovΘho poplatnφka, kter² m∞l nap°φÜt∞ dbßt o uspokojivΘ dolo₧enφ rozdφlu cen jen v n∞kter²ch zßkonem p°edvφdan²ch prßvnφch vztazφch, a za p°φpadnΘ nespln∞nφ tΘto povinnosti nesl d∙sledky ve form∞ ·pravy zßkladu dan∞ ze strany sprßvce dan∞. Zßkonem Φ. 316/ /1996 Sb., ·Φinn²m od 1. 1. 1997, bylo stanoveno, co se pova₧uje za cenu sjednanou mezi nezßvisl²mi osobami v b∞₧n²ch obchodnφch vztazφch p°i stanovenφ v²Üe ·rok∙ u p∙jΦek, Φφm₧ nedoÜlo k rozÜφ°enφ okruhu zßkonu podroben²ch prßvnφch vztah∙. Da≥ov² poplatnφk tak do p°ijetφ novely provedenΘ zßkonem Φ. 210/1997 Sb. mohl d∙vodn∞ spolΘhat na to, ₧e p°i vytvß°enφ prßvnφch vztah∙ bude muset jen u n∞kter²ch z nich doklßdat sprßvci dan∞ cenov² rozdφl a nΘst nßsledky, pokud tak neuΦinφ, zatφmco u jin²ch prßvnφch vztah∙ ho tato povinnost stφhat nebude. ┌stavnφ soud se proto domnφvß, ₧e dan² p°φpad je p°φpadem oprßvn∞nΘ d∙v∞ry da≥ovΘho poplatnφka v prßvo, nebo¥ podle prßvnφ situace v dob∞, na kterou se retroaktivnφ norma vztahuje, da≥ov² poplatnφk nemohl p°edpoklßdat zßvadnost svΘho chovßnφ a nemohl poΦφtat s mo₧nostφ retroaktivnφ zm∞ny. P°esto₧e se ve spoleΦensk²ch vztazφch zaΦaly projevovat signßly, je₧ nasv∞dΦovaly nutnosti novΘ prßvnφ ·pravy, kterß je p°edm∞tem projednßvanΘ v∞ci, pak zßkonodßrce v podmφnkßch demokratickΘho stßtu neuΦinil nic pro to, aby nep°φzniv²m ·Φink∙m zamezil d°φve, tedy ·pravou pro futuro. V danΘm p°φpad∞ tedy nejsou dßny podmφnky pro akceptaci v²jimky ze zßkazu pravΘ retroaktivity a ·stavnφ rozpor nelze p°eklenout ani v²kladem. Argument PoslaneckΘ sn∞movny, ₧e sprßvce dan∞ se v danΘm p°φpad∞ jist∞ opφral i o º 23 odst. 10 zßkona o danφch z p°φjm∙, na shora uvedenΘm zßv∞ru nic nem∞nφ. Podle tohoto ustanovenφ "Pro zjiÜt∞nφ zßkladu dan∞ se vychßzφ z ·Φetnictvφ vedenΘho podle zvlßÜtnφho p°edpisu,20) pokud zvlßÜtnφ p°edpis nebo tento zßkon nestanovφ jinak anebo pokud nedochßzφ ke krßcenφ da≥ovΘ povinnosti jin²m zp∙sobem.". ZvlßÜtnφm p°edpisem se podle poznßmky pod Φarou rozumφ zßkon Φ. 563/1991 Sb., o ·Φetnictvφ, Sm∞rnice k ·ΦtovΘ osnov∞ a Zßsady jednoduchΘho ·Φetnictvφ vyhlaÜovanΘ ve Sbφrce zßkon∙. Ustanovenφ º 23 odst. 10 zßkona o danφch z p°φjm∙ pova₧uje ┌stavnφ soud za nezp∙sobilΘ od∙vodnit v²jimku ze zßkazu pravΘ zp∞tnΘ ·Φinnosti ustanovenφ bodu 1 Φl. III odkazujφcφho na bod 48 Φl. I zßkona Φ. 210/1997 Sb. a neshledal ani ₧ßdn² jin² d∙vod, pro kter² by tak mohlo b²t uΦin∞no.
Z v²Üe uveden²ch d∙vod∙ ┌stavnφ soud nßvrhu KrajskΘho soudu v Ostrav∞ vyhov∞l a ustanovenφ Φl. III bodu 1 zßkona Φ. 210/1997 Sb., kter²m se m∞nφ a dopl≥uje zßkon ╚eskΘ nßrodnφ rady Φ. 586/1992 Sb., o danφch z p°φjm∙, ve zn∞nφ pozd∞jÜφch p°edpis∙, v Φßsti vyjßd°enΘ Φφslicφ a interpunkΦnφm znamΘnkem "48," podle º 70 odst. 1 zßkona Φ. 182/1993 Sb. zruÜil dnem vyhlßÜenφ nßlezu ve Sbφrce zßkon∙.
P°edseda ┌stavnφho soudu:
JUDr. Kessler v. r.